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為偷逃轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)納稅款，河南省鄭州市某房地產(chǎn)公司多次向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供虛假“合作開發(fā)”協(xié)議。近日，鄭州市地稅局稽查局已將該公司的偷稅事實(shí)查清，并對該公司作出處理。
第一份“合作開發(fā)”協(xié)議：檢查人員懷疑有貓膩
鄭州市某房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下稱甲公司）為有限責(zé)任公司，法定代表人吳某，主營房地產(chǎn)開發(fā)、銷售。
今年4月9日，鄭州市地稅局稽查局按照檢查計(jì)劃，開始對甲公司進(jìn)行檢查。檢查中發(fā)現(xiàn)，2005年，鄭州市另一房地產(chǎn)公司（以下稱乙公司）向甲公司匯入大額“投資款”。對此，公司財(cái)務(wù)人員解釋說，甲公司于2002年12月取得土地一塊，并領(lǐng)取了土地使用證書。隨后，甲公司分兩期開發(fā)這塊土地，其中一期已開發(fā)完畢，商品房也基本上銷售完畢，二期一直未開發(fā)。2004年6月，甲公司開始與乙公司合作開發(fā)。這筆“投資款”是兩公司合作后，乙公司按照合作協(xié)議轉(zhuǎn)過來的。
為了證明合作事宜的存在，甲公司于今年4月12日向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了一份“合作開發(fā)”協(xié)議。其主要內(nèi)容是，“乙公司投資股金占總投資的70%，甲公司投資股金占總投資的30%；甲公司名稱不變，公司董事長兼法定代表人變更為乙公司的法定代表人李某，原法定代表人吳某擔(dān)任副董事長；乙公司投資股金由乙公司負(fù)責(zé)籌資，甲公司以二期工程土地為投資股金；雙方各自作為獨(dú)立法人經(jīng)營時(shí)的債權(quán)、債務(wù)，由雙方自行承擔(dān)，與二期工程無關(guān)?！眳f(xié)議簽訂時(shí)間為2004年6月18日。
按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號）文第一條“以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，此“合作開發(fā)”將不產(chǎn)生營業(yè)稅，但檢查人員認(rèn)為該協(xié)議存在以下三個(gè)疑點(diǎn)：一是協(xié)議中未標(biāo)明共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)利、義務(wù)；二是協(xié)議中未標(biāo)明成立新實(shí)體有關(guān)情況；三是乙公司的“投資款”未轉(zhuǎn)到二期工程賬戶上，而是直接轉(zhuǎn)到甲公司一期工程賬戶上，并從一期賬戶上直接將“投資款”轉(zhuǎn)到原法定代表人吳某在廣州的公司，未用于“合作開發(fā)”項(xiàng)目。
據(jù)此，檢查人員懷疑，這份協(xié)議不是雙方經(jīng)濟(jì)行為的真實(shí)表達(dá)，其中可能有貓膩。
第二份“合作開發(fā)”協(xié)議：仍然不是真實(shí)協(xié)議
如何查清“合作開發(fā)”的真相?檢查人員決定分兵兩路深入調(diào)查：一路重新到乙公司調(diào)查取證，另一路再找甲公司一期工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人座談，明確指出“合作開發(fā)”協(xié)議中存在的問題，講明提供虛假證據(jù)要承擔(dān)的法律責(zé)任，責(zé)令甲公司限期提供真實(shí)的“合作開發(fā)”協(xié)議。
經(jīng)過努力，檢查人員于今年4月23日獲得了第二份“合作開發(fā)”協(xié)議。協(xié)議主要內(nèi)容是，乙公司以現(xiàn)金入股，并占總股份的80%，甲公司以二期工程土地投資入股并占總股份的20%；所獲利潤按各自股份比例分配；甲公司在工商銀行貸款的3000萬元，由雙方共同開發(fā)的二期工程所產(chǎn)生的收入歸還；原公司名稱不變，董事長兼法定代表人為李某，原法定代表人吳某擔(dān)任副董事長；雙方各自作為獨(dú)立法人經(jīng)營時(shí)的債權(quán)、債務(wù)，由雙方自行承擔(dān)，與二期工程合作開發(fā)無關(guān)；雙方于2004年6月18日所簽《甲公司二期工程合作開發(fā)協(xié)議書》同時(shí)作廢。這份協(xié)議簽訂時(shí)間為2004年7月18日。
根據(jù)第二份協(xié)議，檢查人員分別到中國建設(shè)銀行鄭州市支行和鄭州市工商行政管理局調(diào)查取證。銀行資料顯示：甲公司3000萬元貸款，已于2005年3月、6月、9月分3筆展期，貸款展期擔(dān)保人由原來吳某在廣州的公司變?yōu)猷嵵菔幸夜?，二期工程按月付給建設(shè)銀行利息，而二期工程經(jīng)營開發(fā)所有款項(xiàng)均由乙公司轉(zhuǎn)入。
鄭州市工商局資料顯示：甲公司法定代表人已變更為乙公司的法定代表人李某，同時(shí)發(fā)現(xiàn)甲公司吳某所持的注冊資本金800萬元，已于2004年10月8日起分3次全部轉(zhuǎn)讓給乙公司。
經(jīng)檢查人員確認(rèn)，甲公司出示的這份“合作開發(fā)”協(xié)議仍然不是真實(shí)的協(xié)議。
第三份協(xié)議：證實(shí)“合作開發(fā)”是假，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是真
稅務(wù)機(jī)關(guān)向甲公司指出第二份“合作開發(fā)”協(xié)議中存在的問題后，給原法定代表人吳某發(fā)出書面通知，限其一個(gè)星期內(nèi)到鄭州市地稅局稽查局協(xié)助調(diào)查，提供真實(shí)情況。與此同時(shí)，稅務(wù)人員分頭到鄭州市國土資源局、土地局、建委等單位調(diào)查取證。鄭州市地稅局稽查局的一系列動(dòng)作令甲公司內(nèi)部產(chǎn)生了巨大的震動(dòng)，股東大會(huì)要求公司于2007年5月7日將第三份“合作開發(fā)”協(xié)議（真實(shí)協(xié)議）送到稽查局。
這份協(xié)議的主要內(nèi)容是，乙公司以9000萬元的總價(jià)獲得甲公司的二期工程土地使用權(quán)；乙公司不參加一期工程的經(jīng)營活動(dòng)，也不承擔(dān)任何責(zé)任；按照甲公司轉(zhuǎn)乙公司多少股權(quán)，乙公司付甲公司多少款的原則，雙方共同先在鄭州市工商行政管理局辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，在辦理完上述80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓后3天內(nèi)，雙方共同辦理甲公司以本宗地為抵押向鄭州市建設(shè)銀行貸款3000萬元的還款責(zé)任由乙公司承擔(dān)的變更手續(xù)；變更手續(xù)的完成以銀行承諾解除吳某在廣州公司的擔(dān)保責(zé)任為準(zhǔn)。這份協(xié)議的簽訂時(shí)間為2004年9月7日。
按照這份協(xié)議中的內(nèi)容，檢查人員檢查了兩公司2004年至2006年間資金往來情況，發(fā)現(xiàn)乙公司共向甲公司一期工程付款17筆，總計(jì)8120萬元。
根據(jù)第三份協(xié)議和調(diào)查取得的證據(jù)，檢查人員確認(rèn)：甲公司將二期工程土地作價(jià)9000萬元轉(zhuǎn)讓給乙公司，土地使用權(quán)歸乙公司所有；甲公司法定代表人變更為李某，雖然在文字、形式上是甲公司整體轉(zhuǎn)讓給乙公司，但是證據(jù)顯示乙公司未付給甲公司一分錢，甲公司的債權(quán)、債務(wù)乙公司也沒有承擔(dān)任何責(zé)任，這充分說明甲公司不是整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，只是轉(zhuǎn)讓了土地使用權(quán)；乙公司匯給甲公司的“投資款”，甲公司全部匯往吳某在廣州的公司，分毫未用到二期工程的開發(fā)上，由此說明雙方所謂的“合作開發(fā)”是假的；甲公司的3000萬元貸款，由乙公司所屬的二期工程歸還本金、利息，并且由乙公司作為擔(dān)保人。這也就是說，甲公司的3000萬元貸款債務(wù)變相地轉(zhuǎn)由乙公司承擔(dān)，這實(shí)際上是乙公司支付了甲公司3000萬元的土地款。
鄭州市地稅局稽查局認(rèn)為：此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)其實(shí)質(zhì)是甲公司將二期工程土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，為了乙公司經(jīng)營方便，又將公司空殼無償贈(zèng)送給了乙公司。因此，此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)確定為甲公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為。
經(jīng)鄭州市地稅局案件審理委員會(huì)集體會(huì)審，作出如下處理：甲公司補(bǔ)繳營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅共計(jì)1270余萬元；甲公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)未申報(bào)繳納稅款其性質(zhì)為偷稅，共處罰款計(jì)630余萬元；同時(shí)，從實(shí)際滯納之日起至實(shí)際繳納之日止，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
日前，甲公司已繳納各類款項(xiàng)1100余萬元，其余款項(xiàng)正在積極籌集。
案例評析：
根據(jù)我國稅法，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅等，不過，大部分納稅人在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)都不想交稅，過去確實(shí)有部分納稅人在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)成功的避免了交稅，但是，現(xiàn)在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)想不交稅越來越困難?，F(xiàn)在，我們分析一下納稅人在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)一般會(huì)采取什么辦法不交稅。
1．把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓變?yōu)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓的關(guān)鍵是怎樣不交企業(yè)所得稅。
（1）例如：大龍公司（外資企業(yè)）擬轉(zhuǎn)讓價(jià)值一億元（買入價(jià)3000萬）的土地，該公司對籌劃人員提出下列三個(gè)要求：1．土地必須轉(zhuǎn)名，2．必須收到和正常轉(zhuǎn)讓一樣的現(xiàn)金，3．除了交土地轉(zhuǎn)名必須要交的契稅外，其他的稅都不能交?；I劃人員的籌劃思路是這樣的：
大龍公司的董事長新設(shè)立一個(gè)注冊資本500萬美元的外資投資控股公司，稅法規(guī)定可以享受“一免兩減半”稅收優(yōu)惠政策，大龍公司成為該控股公司的下屬企業(yè)，然后控股公司以市場價(jià)轉(zhuǎn)讓大龍公司的股權(quán)（財(cái)稅[2002]191號明確了不征收營業(yè)稅），套回1億現(xiàn)金，最后向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請享受所得稅優(yōu)惠。該籌劃的焦點(diǎn)問題是“該外資投資控股公司到底有沒有五百萬美元的實(shí)收資本”，判斷外方投資資金是否到位，首先看是否能夠提供由外管局發(fā)出的資本項(xiàng)目外匯收入核準(zhǔn)件，其次看是否能夠提供銀行發(fā)出的外匯結(jié)匯通知書，兩者缺一不可，不能提供則說明外方資金并沒有真正到位。按照《中華人民共和國外匯管理?xiàng)l例》第十九條規(guī)定，境內(nèi)機(jī)構(gòu)的資本項(xiàng)目外匯收入，除國務(wù)院另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)調(diào)回境內(nèi)。
如果該企業(yè)真的有五百萬美元從境外匯進(jìn)來，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該對這個(gè)籌劃表示尊重；如果該企業(yè)沒有五百萬美元從境外匯進(jìn)來，而是與會(huì)計(jì)師事務(wù)所串通虛假險(xiǎn)資，騙取稅收優(yōu)惠，根據(jù)人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋 （法釋[2002]33號；人民法院公告）刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“虛假的納稅申報(bào)”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送虛假的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表或者其他納稅申報(bào)資料，如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等，是嚴(yán)重的偷稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)肯定會(huì)對這個(gè)籌劃進(jìn)行嚴(yán)厲的打擊!不過，這個(gè)籌劃場面很大，一定要有五百萬美元從境外匯進(jìn)來，一般人都做不了。而且，新的《企業(yè)所得稅》法很快就要實(shí)行了，這個(gè)籌劃也已經(jīng)進(jìn)入死亡倒計(jì)時(shí)。
（2）另外，有人根據(jù)財(cái)稅字[94]001號《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》中對新辦的獨(dú)立核算的從事咨詢業(yè)（包括科技、法律、會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)等咨詢業(yè)）、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)或經(jīng)營單位，自開業(yè)之日起，第1年至第2年免征所得稅的規(guī)定來進(jìn)行類似的籌劃。用財(cái)稅字[94]001號文籌劃表面看起來成本很低，但是風(fēng)險(xiǎn)很大，因?yàn)榭赡軙?huì)有稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓不是財(cái)稅字[94]001號文免征所得稅的范圍，不批準(zhǔn)免征所得稅。國稅發(fā)[2005]129號第九條規(guī)定“納稅人申請報(bào)批類減免稅的，應(yīng)當(dāng)在政策規(guī)定的減免稅期限內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面申請。可見，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不批準(zhǔn)減免稅，籌劃就是不成功的。而且，新的《企業(yè)所得稅》法很快就要實(shí)行了，財(cái)稅字[94]001號文到時(shí)還有沒有效還是一個(gè)問題。
總之，把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓變?yōu)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓的路本來就不好走，現(xiàn)在更加是越走越窄了。
2．把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓變?yōu)橥顿Y。
（1）用土地作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營從事房地產(chǎn)開發(fā)的，要征收土地增值稅，投資籌劃的空間越來越小。
財(cái)稅[2002] 191號文《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》，以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。
對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅；財(cái)稅[1995]48號文《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》也規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅（根據(jù)財(cái)稅[2006]21號文《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》，以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，不再適用48號文暫免征收土地增值稅的規(guī)定）。
（2）從投資協(xié)議很容易看出是真投資還是假投資。本案的檢查人員就認(rèn)為納稅人的協(xié)議存在以下三個(gè)疑點(diǎn)：一是協(xié)議中未標(biāo)明共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)利、義務(wù)；二是協(xié)議中未標(biāo)明成立新實(shí)體有關(guān)情況；三是乙公司的“投資款”未轉(zhuǎn)到二期工程賬戶上，而是直接轉(zhuǎn)到甲公司一期工程賬戶上，并從一期賬戶上直接將“投資款”轉(zhuǎn)到原法定代表人吳某在廣州的公司，未用于“合作開發(fā)”項(xiàng)目。檢查人員發(fā)現(xiàn)的這三個(gè)疑點(diǎn)發(fā)現(xiàn)得好，它就是我們判斷是真投資還是假投資的指路明燈。
總之，把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓變?yōu)橥顿Y的路現(xiàn)在同樣是越走越窄了。
3．把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓變?yōu)檎w轉(zhuǎn)讓。
整體轉(zhuǎn)讓整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，如果一個(gè)整體轉(zhuǎn)讓沒有談到債權(quán)、債務(wù)的處理，那么，這個(gè)所謂的整體轉(zhuǎn)讓就是假的。因此，把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓變?yōu)檎w轉(zhuǎn)讓的行為非常弱智。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]420號）規(guī)定：轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》：國稅函【2002】165號
轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]504號）青海省三江股份有限公司將其所屬的黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售給聯(lián)合能源集團(tuán)有限公司，并非整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力，不屬于企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)交易行為。因此，在青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售過程中，其發(fā)生的銷售貨物行為應(yīng)照章征收增值稅，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為應(yīng)照章征收營業(yè)稅。
4．轉(zhuǎn)讓土地不去辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓。
一些單位和個(gè)人為了逃避稅款，在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地時(shí)往往會(huì)采取隱形的方式，不辦理土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，或者對未取得土地使用權(quán)屬證書的土地進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、抵押或置換。以前可以，現(xiàn)在不行了：國稅函[2007]645號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》規(guī)定：土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收。
從以上的分析可以看出，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)想不交稅越來越困難。如果你有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，建議是：趕快去交稅
為偷逃轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)納稅款，河南省鄭州市某房地產(chǎn)公司多次向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供虛假“合作開發(fā)”協(xié)議。近日，鄭州市地稅局稽查局已將該公司的偷稅事實(shí)查清，并對該公司作出處理。
第一份“合作開發(fā)”協(xié)議：檢查人員懷疑有貓膩
鄭州市某房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下稱甲公司）為有限責(zé)任公司，法定代表人吳某，主營房地產(chǎn)開發(fā)、銷售。
今年4月9日，鄭州市地稅局稽查局按照檢查計(jì)劃，開始對甲公司進(jìn)行檢查。檢查中發(fā)現(xiàn)，2005年，鄭州市另一房地產(chǎn)公司（以下稱乙公司）向甲公司匯入大額“投資款”。對此，公司財(cái)務(wù)人員解釋說，甲公司于2002年12月取得土地一塊，并領(lǐng)取了土地使用證書。隨后，甲公司分兩期開發(fā)這塊土地，其中一期已開發(fā)完畢，商品房也基本上銷售完畢，二期一直未開發(fā)。2004年6月，甲公司開始與乙公司合作開發(fā)。這筆“投資款”是兩公司合作后，乙公司按照合作協(xié)議轉(zhuǎn)過來的。
為了證明合作事宜的存在，甲公司于今年4月12日向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了一份“合作開發(fā)”協(xié)議。其主要內(nèi)容是，“乙公司投資股金占總投資的70%，甲公司投資股金占總投資的30%；甲公司名稱不變，公司董事長兼法定代表人變更為乙公司的法定代表人李某，原法定代表人吳某擔(dān)任副董事長；乙公司投資股金由乙公司負(fù)責(zé)籌資，甲公司以二期工程土地為投資股金；雙方各自作為獨(dú)立法人經(jīng)營時(shí)的債權(quán)、債務(wù)，由雙方自行承擔(dān)，與二期工程無關(guān)?！眳f(xié)議簽訂時(shí)間為2004年6月18日。
按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號）文第一條“以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，此“合作開發(fā)”將不產(chǎn)生營業(yè)稅，但檢查人員認(rèn)為該協(xié)議存在以下三個(gè)疑點(diǎn)：一是協(xié)議中未標(biāo)明共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)利、義務(wù)；二是協(xié)議中未標(biāo)明成立新實(shí)體有關(guān)情況；三是乙公司的“投資款”未轉(zhuǎn)到二期工程賬戶上，而是直接轉(zhuǎn)到甲公司一期工程賬戶上，并從一期賬戶上直接將“投資款”轉(zhuǎn)到原法定代表人吳某在廣州的公司，未用于“合作開發(fā)”項(xiàng)目。
據(jù)此，檢查人員懷疑，這份協(xié)議不是雙方經(jīng)濟(jì)行為的真實(shí)表達(dá)，其中可能有貓膩。
第二份“合作開發(fā)”協(xié)議：仍然不是真實(shí)協(xié)議
如何查清“合作開發(fā)”的真相?檢查人員決定分兵兩路深入調(diào)查：一路重新到乙公司調(diào)查取證，另一路再找甲公司一期工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人座談，明確指出“合作開發(fā)”協(xié)議中存在的問題，講明提供虛假證據(jù)要承擔(dān)的法律責(zé)任，責(zé)令甲公司限期提供真實(shí)的“合作開發(fā)”協(xié)議。
經(jīng)過努力，檢查人員于今年4月23日獲得了第二份“合作開發(fā)”協(xié)議。協(xié)議主要內(nèi)容是，乙公司以現(xiàn)金入股，并占總股份的80%，甲公司以二期工程土地投資入股并占總股份的20%；所獲利潤按各自股份比例分配；甲公司在工商銀行貸款的3000萬元，由雙方共同開發(fā)的二期工程所產(chǎn)生的收入歸還；原公司名稱不變，董事長兼法定代表人為李某，原法定代表人吳某擔(dān)任副董事長；雙方各自作為獨(dú)立法人經(jīng)營時(shí)的債權(quán)、債務(wù)，由雙方自行承擔(dān)，與二期工程合作開發(fā)無關(guān)；雙方于2004年6月18日所簽《甲公司二期工程合作開發(fā)協(xié)議書》同時(shí)作廢。這份協(xié)議簽訂時(shí)間為2004年7月18日。
根據(jù)第二份協(xié)議，檢查人員分別到中國建設(shè)銀行鄭州市支行和鄭州市工商行政管理局調(diào)查取證。銀行資料顯示：甲公司3000萬元貸款，已于2005年3月、6月、9月分3筆展期，貸款展期擔(dān)保人由原來吳某在廣州的公司變?yōu)猷嵵菔幸夜?，二期工程按月付給建設(shè)銀行利息，而二期工程經(jīng)營開發(fā)所有款項(xiàng)均由乙公司轉(zhuǎn)入。
鄭州市工商局資料顯示：甲公司法定代表人已變更為乙公司的法定代表人李某，同時(shí)發(fā)現(xiàn)甲公司吳某所持的注冊資本金800萬元，已于2004年10月8日起分3次全部轉(zhuǎn)讓給乙公司。
經(jīng)檢查人員確認(rèn)，甲公司出示的這份“合作開發(fā)”協(xié)議仍然不是真實(shí)的協(xié)議。
第三份協(xié)議：證實(shí)“合作開發(fā)”是假，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是真
稅務(wù)機(jī)關(guān)向甲公司指出第二份“合作開發(fā)”協(xié)議中存在的問題后，給原法定代表人吳某發(fā)出書面通知，限其一個(gè)星期內(nèi)到鄭州市地稅局稽查局協(xié)助調(diào)查，提供真實(shí)情況。與此同時(shí)，稅務(wù)人員分頭到鄭州市國土資源局、土地局、建委等單位調(diào)查取證。鄭州市地稅局稽查局的一系列動(dòng)作令甲公司內(nèi)部產(chǎn)生了巨大的震動(dòng)，股東大會(huì)要求公司于2007年5月7日將第三份“合作開發(fā)”協(xié)議（真實(shí)協(xié)議）送到稽查局。
這份協(xié)議的主要內(nèi)容是，乙公司以9000萬元的總價(jià)獲得甲公司的二期工程土地使用權(quán)；乙公司不參加一期工程的經(jīng)營活動(dòng)，也不承擔(dān)任何責(zé)任；按照甲公司轉(zhuǎn)乙公司多少股權(quán)，乙公司付甲公司多少款的原則，雙方共同先在鄭州市工商行政管理局辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，在辦理完上述80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓后3天內(nèi)，雙方共同辦理甲公司以本宗地為抵押向鄭州市建設(shè)銀行貸款3000萬元的還款責(zé)任由乙公司承擔(dān)的變更手續(xù)；變更手續(xù)的完成以銀行承諾解除吳某在廣州公司的擔(dān)保責(zé)任為準(zhǔn)。這份協(xié)議的簽訂時(shí)間為2004年9月7日。
按照這份協(xié)議中的內(nèi)容，檢查人員檢查了兩公司2004年至2006年間資金往來情況，發(fā)現(xiàn)乙公司共向甲公司一期工程付款17筆，總計(jì)8120萬元。
根據(jù)第三份協(xié)議和調(diào)查取得的證據(jù)，檢查人員確認(rèn)：甲公司將二期工程土地作價(jià)9000萬元轉(zhuǎn)讓給乙公司，土地使用權(quán)歸乙公司所有；甲公司法定代表人變更為李某，雖然在文字、形式上是甲公司整體轉(zhuǎn)讓給乙公司，但是證據(jù)顯示乙公司未付給甲公司一分錢，甲公司的債權(quán)、債務(wù)乙公司也沒有承擔(dān)任何責(zé)任，這充分說明甲公司不是整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，只是轉(zhuǎn)讓了土地使用權(quán)；乙公司匯給甲公司的“投資款”，甲公司全部匯往吳某在廣州的公司，分毫未用到二期工程的開發(fā)上，由此說明雙方所謂的“合作開發(fā)”是假的；甲公司的3000萬元貸款，由乙公司所屬的二期工程歸還本金、利息，并且由乙公司作為擔(dān)保人。這也就是說，甲公司的3000萬元貸款債務(wù)變相地轉(zhuǎn)由乙公司承擔(dān)，這實(shí)際上是乙公司支付了甲公司3000萬元的土地款。
鄭州市地稅局稽查局認(rèn)為：此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)其實(shí)質(zhì)是甲公司將二期工程土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，為了乙公司經(jīng)營方便，又將公司空殼無償贈(zèng)送給了乙公司。因此，此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)確定為甲公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為。
經(jīng)鄭州市地稅局案件審理委員會(huì)集體會(huì)審，作出如下處理：甲公司補(bǔ)繳營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅共計(jì)1270余萬元；甲公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)未申報(bào)繳納稅款其性質(zhì)為偷稅，共處罰款計(jì)630余萬元；同時(shí)，從實(shí)際滯納之日起至實(shí)際繳納之日止，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
日前，甲公司已繳納各類款項(xiàng)1100余萬元，其余款項(xiàng)正在積極籌集。
案例評析：
根據(jù)我國稅法，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅等，不過，大部分納稅人在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)都不想交稅，過去確實(shí)有部分納稅人在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)成功的避免了交稅，但是，現(xiàn)在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)想不交稅越來越困難?，F(xiàn)在，我們分析一下納稅人在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)一般會(huì)采取什么辦法不交稅。
1．把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓變?yōu)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓的關(guān)鍵是怎樣不交企業(yè)所得稅。
（1）例如：大龍公司（外資企業(yè)）擬轉(zhuǎn)讓價(jià)值一億元（買入價(jià)3000萬）的土地，該公司對籌劃人員提出下列三個(gè)要求：1．土地必須轉(zhuǎn)名，2．必須收到和正常轉(zhuǎn)讓一樣的現(xiàn)金，3．除了交土地轉(zhuǎn)名必須要交的契稅外，其他的稅都不能交?；I劃人員的籌劃思路是這樣的：
大龍公司的董事長新設(shè)立一個(gè)注冊資本500萬美元的外資投資控股公司，稅法規(guī)定可以享受“一免兩減半”稅收優(yōu)惠政策，大龍公司成為該控股公司的下屬企業(yè)，然后控股公司以市場價(jià)轉(zhuǎn)讓大龍公司的股權(quán)（財(cái)稅[2002]191號明確了不征收營業(yè)稅），套回1億現(xiàn)金，最后向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請享受所得稅優(yōu)惠。該籌劃的焦點(diǎn)問題是“該外資投資控股公司到底有沒有五百萬美元的實(shí)收資本”，判斷外方投資資金是否到位，首先看是否能夠提供由外管局發(fā)出的資本項(xiàng)目外匯收入核準(zhǔn)件，其次看是否能夠提供銀行發(fā)出的外匯結(jié)匯通知書，兩者缺一不可，不能提供則說明外方資金并沒有真正到位。按照《中華人民共和國外匯管理?xiàng)l例》第十九條規(guī)定，境內(nèi)機(jī)構(gòu)的資本項(xiàng)目外匯收入，除國務(wù)院另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)調(diào)回境內(nèi)。
如果該企業(yè)真的有五百萬美元從境外匯進(jìn)來，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該對這個(gè)籌劃表示尊重；如果該企業(yè)沒有五百萬美元從境外匯進(jìn)來，而是與會(huì)計(jì)師事務(wù)所串通虛假險(xiǎn)資，騙取稅收優(yōu)惠，根據(jù)人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋 （法釋[2002]33號；人民法院公告）刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“虛假的納稅申報(bào)”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送虛假的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表或者其他納稅申報(bào)資料，如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等，是嚴(yán)重的偷稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)肯定會(huì)對這個(gè)籌劃進(jìn)行嚴(yán)厲的打擊!不過，這個(gè)籌劃場面很大，一定要有五百萬美元從境外匯進(jìn)來，一般人都做不了。而且，新的《企業(yè)所得稅》法很快就要實(shí)行了，這個(gè)籌劃也已經(jīng)進(jìn)入死亡倒計(jì)時(shí)。
（2）另外，有人根據(jù)財(cái)稅字[94]001號《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》中對新辦的獨(dú)立核算的從事咨詢業(yè)（包括科技、法律、會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)等咨詢業(yè)）、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)或經(jīng)營單位，自開業(yè)之日起，第1年至第2年免征所得稅的規(guī)定來進(jìn)行類似的籌劃。用財(cái)稅字[94]001號文籌劃表面看起來成本很低，但是風(fēng)險(xiǎn)很大，因?yàn)榭赡軙?huì)有稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓不是財(cái)稅字[94]001號文免征所得稅的范圍，不批準(zhǔn)免征所得稅。國稅發(fā)[2005]129號第九條規(guī)定“納稅人申請報(bào)批類減免稅的，應(yīng)當(dāng)在政策規(guī)定的減免稅期限內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面申請。可見，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不批準(zhǔn)減免稅，籌劃就是不成功的。而且，新的《企業(yè)所得稅》法很快就要實(shí)行了，財(cái)稅字[94]001號文到時(shí)還有沒有效還是一個(gè)問題。
總之，把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓變?yōu)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓的路本來就不好走，現(xiàn)在更加是越走越窄了。
2．把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓變?yōu)橥顿Y。
（1）用土地作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營從事房地產(chǎn)開發(fā)的，要征收土地增值稅，投資籌劃的空間越來越小。
財(cái)稅[2002] 191號文《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》，以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。
對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅；財(cái)稅[1995]48號文《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》也規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅（根據(jù)財(cái)稅[2006]21號文《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》，以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，不再適用48號文暫免征收土地增值稅的規(guī)定）。
（2）從投資協(xié)議很容易看出是真投資還是假投資。本案的檢查人員就認(rèn)為納稅人的協(xié)議存在以下三個(gè)疑點(diǎn)：一是協(xié)議中未標(biāo)明共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)利、義務(wù)；二是協(xié)議中未標(biāo)明成立新實(shí)體有關(guān)情況；三是乙公司的“投資款”未轉(zhuǎn)到二期工程賬戶上，而是直接轉(zhuǎn)到甲公司一期工程賬戶上，并從一期賬戶上直接將“投資款”轉(zhuǎn)到原法定代表人吳某在廣州的公司，未用于“合作開發(fā)”項(xiàng)目。檢查人員發(fā)現(xiàn)的這三個(gè)疑點(diǎn)發(fā)現(xiàn)得好，它就是我們判斷是真投資還是假投資的指路明燈。
總之，把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓變?yōu)橥顿Y的路現(xiàn)在同樣是越走越窄了。
3．把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓變?yōu)檎w轉(zhuǎn)讓。
整體轉(zhuǎn)讓整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，如果一個(gè)整體轉(zhuǎn)讓沒有談到債權(quán)、債務(wù)的處理，那么，這個(gè)所謂的整體轉(zhuǎn)讓就是假的。因此，把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓變?yōu)檎w轉(zhuǎn)讓的行為非常弱智。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]420號）規(guī)定：轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》：國稅函【2002】165號
轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]504號）青海省三江股份有限公司將其所屬的黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售給聯(lián)合能源集團(tuán)有限公司，并非整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力，不屬于企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)交易行為。因此，在青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售過程中，其發(fā)生的銷售貨物行為應(yīng)照章征收增值稅，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為應(yīng)照章征收營業(yè)稅。
4．轉(zhuǎn)讓土地不去辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓。
一些單位和個(gè)人為了逃避稅款，在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地時(shí)往往會(huì)采取隱形的方式，不辦理土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，或者對未取得土地使用權(quán)屬證書的土地進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、抵押或置換。以前可以，現(xiàn)在不行了：國稅函[2007]645號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》規(guī)定：土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收。
從以上的分析可以看出，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)想不交稅越來越困難。如果你有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，建議是：趕快去交稅