避稅與反避稅是跨國公司與稅務機關之間的博弈。近年來，一些跨國公司開始將避稅的觸角由購銷產品轉讓定價伸向提供勞務等更加隱蔽的區(qū)域。筆者現(xiàn)以一例境內境外勞務劃分引起的稅收爭議展開探討，總結其中的經驗和得失。
一、案件回放
稅務機關在日常受理開具售付匯憑證的過程中，發(fā)現(xiàn)日本某株式會社與我省某石化公司簽訂合同，由該株式會社承包石化公司在中國境內的聚苯乙烯工程項目。但是，該日本株式會社與石化公司簽訂了境內、境外兩份合同，境外合同的內容是為工程提供詳細的工程設計、采購服務，境內合同的內容是施工、提供施工管理和咨詢等業(yè)務。其中，境外合同的金額高達2000余萬元人民幣，而境內合同的金額相較于前者卻幾乎可以忽略不計。這一情況引起了稅務機關的高度重視，經實地調查，稅務機關認為這兩份合同所涉及的內容同屬于一個工程項目，是一個整體，是一個不可分割的建筑安裝工程承包合同，人為地把它分為境內境外兩個合同，把工程設計等勞務放在境外合同中，又將境外合同的金額人為抬高，是想利用稅法上境外勞務不予征稅的規(guī)定實施避稅。因此，稅務機關要求該株式會社按“建筑業(yè)”稅目繳納境外合同的營業(yè)稅。而該株式會社委托某會計師事務所出面作出說明，認為工程設計等勞務發(fā)生在中國境外，根據(jù)稅法相關規(guī)定不應征收營業(yè)稅。經多次協(xié)商，該株式會社均堅持其境外合同涉及的勞務完全發(fā)生在境外，不應征收營業(yè)稅，并且對境內外兩份合同金額差異巨大不作合理解釋。在這種情況下，稅務機關要求該株式會社提供境外中介機構的審計報告，由中介機構通過審計按實際情況合理劃分境內外勞務。然而，該項目按工程進度結算工程款，該株式會社無法按要求在每次結算價款時提供審計報告，并合理劃分境內外勞務。雙方的談判陷入了僵局，隨著調查的不斷深入，稅務機關還發(fā)現(xiàn)，該株式會社在中國境內承包的另外兩個工程也存在類似的情況?？梢哉f本案的最終處理結果已經不單單限于個案，而是將成為處理同類型避稅案件的模板。
針對上述情況，稅務機關向上級進行了請示，國家稅務總局對此問題作了批復，明確該株式會社應為工程建筑的總承包人，其取得的全部工程承包額減去分包商價款后的余額，為其應稅營業(yè)額，應按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。經協(xié)商，該株式會社最終接受了這一調整方法，按“建筑業(yè)”稅目補繳了與該石化公司簽訂的境外合同部分的營業(yè)稅共計60多萬元，并將其同我國的其他兩家公司簽訂的境外合同部分也補繳了營業(yè)稅，三項工程共計調增營業(yè)稅200多萬元。
二、本案的爭議焦點及法理分析
本案的爭議焦點在于境內外勞務劃分的依據(jù)是什么，企業(yè)強調按合同的表述來確定境內外勞務的劃分，合同上明確在境外完成的部分即為境外勞務，所以認為自己僅對境內合同涉及的內容負有納稅義務，境外合同涉及的內容不應征稅；而稅務機關認為境內外勞務應按實際發(fā)生的情況來劃分，對于一個大型的聚苯乙烯工程項目來說，工程設計、采購服務與具體施工、施工管理和咨詢等業(yè)務不可能完全割裂并且完全在境外履行，對于一個整體項目來說，工程設計、采購服務也不可能成為項目建設的最主要部分，其涉及合同金額巨大不符合實際。但是，境內外勞務究竟怎樣劃分才算是符合實際，稅務機關卻提不出公認的標準，也沒有具有可操作性的政策規(guī)定。
由于境內、境外勞務劃分的政策依據(jù)不夠細化，稅務機關的反避稅工作缺乏有力的政策支持，本案調整時爭議較大，阻力重重，雙方的談判一度陷入僵局。本案最終得以順利進行調整，有賴于總局對該案的請示作出了及時的批復，批復強調，該株式會社“應為工程建筑的總承包人，其取得的全部工程承包額減去分包商價款后的余額，為其應稅營業(yè)額，應按 ‘建筑業(yè)’稅目征收營業(yè)稅”?？梢?，總局是以建筑業(yè)總承包商的相關規(guī)定來明確本案的爭議，回避了境內外勞務的劃分問題。也可以說從另外一個角度入手，解決了個案的問題，但沒有從根本上對境內外勞務劃分的問題進行細化，即如果有建筑勞務以外的其他的境內外勞務劃分不清的情況，無法套用建筑業(yè)總承包商的相關規(guī)定，我們將仍然沒有足夠的政策依據(jù)來進行調整。由此也可以看出，對于境內外勞務的劃分問題要出臺權威的可執(zhí)行的劃分標準相當困難。
三、案情啟示
上述案例案情看似簡單，但實際調整過程卻比較曲折，困難重重，最根本的原因在于法律法規(guī)的一些空白模糊之處被企業(yè)所利用，反避稅主要采用與企業(yè)商榷的方法進行納稅調整，缺乏有力的政策法律支持。
（一）完善法律法規(guī)是從源頭上杜絕避稅行為的根本方法
目前，納稅人在提供服務方面，利用政策的模糊、缺陷或漏洞，通過在應稅和不予征稅之間轉移收入來避稅。最主要的手法就是模糊境內外勞務的界限，把通過實際發(fā)生在境內的勞務掩飾為境外勞務等手段，轉移收入，少繳或不繳營業(yè)稅。對于這樣的避稅行為，我們目前還沒有行之有效的對策，只能通過與企業(yè)協(xié)商解決，就算是涉及金額巨大，稅務機關通過進行反避稅立案調查進行納稅調整，往往也會由于缺乏政策依據(jù)而阻力重重。要改變這一狀況，必須健全和完善相應的政策法規(guī)，政策清晰，沒有漏洞，企業(yè)就無法實施避稅。然而，鑒于勞務的多樣性，硬性規(guī)定同一項目涉及的境外勞務與境內勞務的比例（即設定境內勞務的最低比例）顯然也不科學，所以出臺相應政策還必須對各類勞務進行調研，分門別類的對境內外勞務劃分標準進行細化。
（二）專業(yè)化中介機構的參與將限度地保護企業(yè)的利益，也將為稅務機關提供更為可信的證據(jù)
專業(yè)化的境內外中介機構在避稅與反避稅的較量中充當了越來越重要的角色。它可以接受委托代表企業(yè)與稅務機關進行談判，稅務機關也可以接受其出具的審計報告作為納稅調整的依據(jù)。本案中，在總局批復下發(fā)之前，稅務機關要求由境外有資質的中介機構對該株式會社的境外勞務部分出具審計報告，以提高境外勞務部分的真實性?？梢哉f，這是目前稅務機關無法取得企業(yè)境外勞務真實情況下的一種較為可行和合理的做法，具有一定的可操作性，在雙方對境內外勞務的金額分歧較大的時候，是一個較為合理的調整辦法。雖然在本案中，企業(yè)考慮到成本等各方面的因素，沒能按結算期提供審計報告，而且最終根據(jù)總局的批復履行了納稅義務，但由中介機構來提供較可靠的數(shù)據(jù)是我們在探索中獲得的比較可行的經驗。
（三）上級稅務機關的及時回應為基層稅務機關的反避稅工作提供了有力的支持
本案最終得以順利進行調整，有賴于總局對該案的請示作出了及時的批復。這一批復打破了雙方的談判僵局，形成了案件的突破口。除了對個案進行及時回應外，從基層反避稅工作中發(fā)現(xiàn)的法規(guī)漏洞也要及時修補，從源頭上杜絕同類避稅行為的發(fā)生。另外反避稅本身也要有一套完善的法律支持體系和規(guī)范的流程。
反避稅工作是維護國家稅收權益的重要手段，但是，面對越來越專業(yè)化的對手，我國的反避稅在法律完善、人員配備、信息共享等諸多方面還很薄弱。只有在日常工作中不斷深入研究，積累經驗，形成專業(yè)化的反避稅隊伍，才能在避稅與反避稅這場曠日持久的較量中取得最終的勝利。
一、案件回放
稅務機關在日常受理開具售付匯憑證的過程中，發(fā)現(xiàn)日本某株式會社與我省某石化公司簽訂合同，由該株式會社承包石化公司在中國境內的聚苯乙烯工程項目。但是，該日本株式會社與石化公司簽訂了境內、境外兩份合同，境外合同的內容是為工程提供詳細的工程設計、采購服務，境內合同的內容是施工、提供施工管理和咨詢等業(yè)務。其中，境外合同的金額高達2000余萬元人民幣，而境內合同的金額相較于前者卻幾乎可以忽略不計。這一情況引起了稅務機關的高度重視，經實地調查，稅務機關認為這兩份合同所涉及的內容同屬于一個工程項目，是一個整體，是一個不可分割的建筑安裝工程承包合同，人為地把它分為境內境外兩個合同，把工程設計等勞務放在境外合同中，又將境外合同的金額人為抬高，是想利用稅法上境外勞務不予征稅的規(guī)定實施避稅。因此，稅務機關要求該株式會社按“建筑業(yè)”稅目繳納境外合同的營業(yè)稅。而該株式會社委托某會計師事務所出面作出說明，認為工程設計等勞務發(fā)生在中國境外，根據(jù)稅法相關規(guī)定不應征收營業(yè)稅。經多次協(xié)商，該株式會社均堅持其境外合同涉及的勞務完全發(fā)生在境外，不應征收營業(yè)稅，并且對境內外兩份合同金額差異巨大不作合理解釋。在這種情況下，稅務機關要求該株式會社提供境外中介機構的審計報告，由中介機構通過審計按實際情況合理劃分境內外勞務。然而，該項目按工程進度結算工程款，該株式會社無法按要求在每次結算價款時提供審計報告，并合理劃分境內外勞務。雙方的談判陷入了僵局，隨著調查的不斷深入，稅務機關還發(fā)現(xiàn)，該株式會社在中國境內承包的另外兩個工程也存在類似的情況?？梢哉f本案的最終處理結果已經不單單限于個案，而是將成為處理同類型避稅案件的模板。
針對上述情況，稅務機關向上級進行了請示，國家稅務總局對此問題作了批復，明確該株式會社應為工程建筑的總承包人，其取得的全部工程承包額減去分包商價款后的余額，為其應稅營業(yè)額，應按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。經協(xié)商，該株式會社最終接受了這一調整方法，按“建筑業(yè)”稅目補繳了與該石化公司簽訂的境外合同部分的營業(yè)稅共計60多萬元，并將其同我國的其他兩家公司簽訂的境外合同部分也補繳了營業(yè)稅，三項工程共計調增營業(yè)稅200多萬元。
二、本案的爭議焦點及法理分析
本案的爭議焦點在于境內外勞務劃分的依據(jù)是什么，企業(yè)強調按合同的表述來確定境內外勞務的劃分，合同上明確在境外完成的部分即為境外勞務，所以認為自己僅對境內合同涉及的內容負有納稅義務，境外合同涉及的內容不應征稅；而稅務機關認為境內外勞務應按實際發(fā)生的情況來劃分，對于一個大型的聚苯乙烯工程項目來說，工程設計、采購服務與具體施工、施工管理和咨詢等業(yè)務不可能完全割裂并且完全在境外履行，對于一個整體項目來說，工程設計、采購服務也不可能成為項目建設的最主要部分，其涉及合同金額巨大不符合實際。但是，境內外勞務究竟怎樣劃分才算是符合實際，稅務機關卻提不出公認的標準，也沒有具有可操作性的政策規(guī)定。
由于境內、境外勞務劃分的政策依據(jù)不夠細化，稅務機關的反避稅工作缺乏有力的政策支持，本案調整時爭議較大，阻力重重，雙方的談判一度陷入僵局。本案最終得以順利進行調整，有賴于總局對該案的請示作出了及時的批復，批復強調，該株式會社“應為工程建筑的總承包人，其取得的全部工程承包額減去分包商價款后的余額，為其應稅營業(yè)額，應按 ‘建筑業(yè)’稅目征收營業(yè)稅”?？梢?，總局是以建筑業(yè)總承包商的相關規(guī)定來明確本案的爭議，回避了境內外勞務的劃分問題。也可以說從另外一個角度入手，解決了個案的問題，但沒有從根本上對境內外勞務劃分的問題進行細化，即如果有建筑勞務以外的其他的境內外勞務劃分不清的情況，無法套用建筑業(yè)總承包商的相關規(guī)定，我們將仍然沒有足夠的政策依據(jù)來進行調整。由此也可以看出，對于境內外勞務的劃分問題要出臺權威的可執(zhí)行的劃分標準相當困難。
三、案情啟示
上述案例案情看似簡單，但實際調整過程卻比較曲折，困難重重，最根本的原因在于法律法規(guī)的一些空白模糊之處被企業(yè)所利用，反避稅主要采用與企業(yè)商榷的方法進行納稅調整，缺乏有力的政策法律支持。
（一）完善法律法規(guī)是從源頭上杜絕避稅行為的根本方法
目前，納稅人在提供服務方面，利用政策的模糊、缺陷或漏洞，通過在應稅和不予征稅之間轉移收入來避稅。最主要的手法就是模糊境內外勞務的界限，把通過實際發(fā)生在境內的勞務掩飾為境外勞務等手段，轉移收入，少繳或不繳營業(yè)稅。對于這樣的避稅行為，我們目前還沒有行之有效的對策，只能通過與企業(yè)協(xié)商解決，就算是涉及金額巨大，稅務機關通過進行反避稅立案調查進行納稅調整，往往也會由于缺乏政策依據(jù)而阻力重重。要改變這一狀況，必須健全和完善相應的政策法規(guī)，政策清晰，沒有漏洞，企業(yè)就無法實施避稅。然而，鑒于勞務的多樣性，硬性規(guī)定同一項目涉及的境外勞務與境內勞務的比例（即設定境內勞務的最低比例）顯然也不科學，所以出臺相應政策還必須對各類勞務進行調研，分門別類的對境內外勞務劃分標準進行細化。
（二）專業(yè)化中介機構的參與將限度地保護企業(yè)的利益，也將為稅務機關提供更為可信的證據(jù)
專業(yè)化的境內外中介機構在避稅與反避稅的較量中充當了越來越重要的角色。它可以接受委托代表企業(yè)與稅務機關進行談判，稅務機關也可以接受其出具的審計報告作為納稅調整的依據(jù)。本案中，在總局批復下發(fā)之前，稅務機關要求由境外有資質的中介機構對該株式會社的境外勞務部分出具審計報告，以提高境外勞務部分的真實性?？梢哉f，這是目前稅務機關無法取得企業(yè)境外勞務真實情況下的一種較為可行和合理的做法，具有一定的可操作性，在雙方對境內外勞務的金額分歧較大的時候，是一個較為合理的調整辦法。雖然在本案中，企業(yè)考慮到成本等各方面的因素，沒能按結算期提供審計報告，而且最終根據(jù)總局的批復履行了納稅義務，但由中介機構來提供較可靠的數(shù)據(jù)是我們在探索中獲得的比較可行的經驗。
（三）上級稅務機關的及時回應為基層稅務機關的反避稅工作提供了有力的支持
本案最終得以順利進行調整，有賴于總局對該案的請示作出了及時的批復。這一批復打破了雙方的談判僵局，形成了案件的突破口。除了對個案進行及時回應外，從基層反避稅工作中發(fā)現(xiàn)的法規(guī)漏洞也要及時修補，從源頭上杜絕同類避稅行為的發(fā)生。另外反避稅本身也要有一套完善的法律支持體系和規(guī)范的流程。
反避稅工作是維護國家稅收權益的重要手段，但是，面對越來越專業(yè)化的對手，我國的反避稅在法律完善、人員配備、信息共享等諸多方面還很薄弱。只有在日常工作中不斷深入研究，積累經驗，形成專業(yè)化的反避稅隊伍，才能在避稅與反避稅這場曠日持久的較量中取得最終的勝利。