二、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回期間將增加未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，從其發(fā)生當(dāng)期看，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。
(一)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般原則
除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費(fèi)用。因?yàn)榍岸咚枚愑绊懛謩e計(jì)入了資本公積和商譽(yù)，不計(jì)入所得稅費(fèi)用。即遞延所得稅負(fù)債增加，將影響所得稅費(fèi)用、資本公積和商譽(yù)。
【例16】A企業(yè)于20×6年12月31日購入某項(xiàng)環(huán)保設(shè)備，取得成本為200萬元，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，使用年限為10年，凈殘值為零，計(jì)稅時(shí)按雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)相同。自20×8年1月1日起，A企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會(huì)計(jì)與稅收處理的差異。該項(xiàng)固定資產(chǎn)在期末未發(fā)生減值。
20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)提的折舊額為20萬元，計(jì)稅時(shí)允許扣除的折舊額為40萬元，則該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值180萬元(200-20)與其計(jì)稅基礎(chǔ)160萬元(200-40)的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
借：所得稅費(fèi)用 50 000
貸;遞延所得稅負(fù)債 (200 000×25%) 50 000(將來應(yīng)多交所得稅)
【例17】B公司于20×6年末購入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，成本為210 000元，預(yù)計(jì)使用年限為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。會(huì)計(jì)上按直線法計(jì)提折舊，因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計(jì)稅時(shí)可采用年數(shù)總和法計(jì)列折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會(huì)計(jì)相同。假定該公司各會(huì)計(jì)期間均未對固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
則該公司每年因固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅情況如表15-1所示：
表15-1
2007年末
2008年末
2009年末
2010年末
2011年末
2012年末
實(shí)際成本
210000
210000
210000
210000
210 000
210000
累計(jì)會(huì)計(jì)折舊
35000
70000
105 000
140000
175000
210000
賬面價(jià)值
175000
140000
105 000
70000
35 000
0
累計(jì)計(jì)稅折舊
60000
110000
150 000
180000
200000
210000
計(jì)稅基礎(chǔ)
150000
100000
60000
30 000
10000
0
暫時(shí)性差異（應(yīng)納稅）
25 000
40000
45000
40 000
25 000
0
適用稅率
25％
25％
25％
25％
25％
25％
遞延所得稅負(fù)債余額
6250
10000
11 250
10 000
6 250
0
(1)2007年資產(chǎn)負(fù)債表日
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)折舊=210 000-35 000=175 000元
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅前扣除的折舊=210 000-60 000=150 000(元)
因賬面價(jià)值175 000大于其計(jì)稅基礎(chǔ)150 000，兩者之間產(chǎn)生的25 000元差異會(huì)，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債(25 000×25%)6 250元。
借：所得稅費(fèi)用 6 250
貸：遞延所得稅負(fù)債 6 250
(2)2008年資產(chǎn)負(fù)債表日
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=210000-35 000-35 000-35 000=140 000(元)
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本—累計(jì)已稅前扣除的折舊額=210000-60000-50 000=100 000元
因賬面價(jià)值140 000大于其計(jì)稅基礎(chǔ)100 000，兩者之間的差額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債10 000元，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為6 250元，當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3 750元。
借：所得稅費(fèi)用 3 750
貸：遞延所得稅負(fù)債(10 000-6 250) 3 750
(3)2009年資產(chǎn)負(fù)債表日
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=210 000-35 000-35 000-35 000=105 000元
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的其計(jì)稅基礎(chǔ)=210000—60 000-50 000—40000=60 000元
因賬面價(jià)值105000大于其計(jì)稅基礎(chǔ)60 000，兩者之間的差額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債11 250元，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為10 000元，當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1 250元。
借：所得稅費(fèi)用 1 250
貸：遞延所得稅負(fù)債 1 250
(4)2010年資產(chǎn)負(fù)債表日
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=210 000-35 000×4=70 000元
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=210000-180000=30000元
因其賬面價(jià)值70000大于其計(jì)稅基礎(chǔ)30000，兩者之間的差額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債10 000元，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為11 250，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債1 250元。
借：遞延所得稅負(fù)債 1 250
貸：所得稅費(fèi)用 1 250
(5)2011年資產(chǎn)負(fù)債表日
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=210 000-35 000×5=35 000元
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=210000-200000=10 000元
因其賬面價(jià)值35000大于計(jì)稅基礎(chǔ)10000元，兩者之間的差額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債6 250元，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為10 000元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債3 750元。
借：遞延所得稅負(fù)債 3 750
貸：所得稅費(fèi)用 3 750
(6)2012年資產(chǎn)負(fù)債表日
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)均為0，兩者之間不存在暫時(shí)性差異，原已確認(rèn)的與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)予全額轉(zhuǎn)回，即應(yīng)將原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債6250元全額轉(zhuǎn)回。
借：遞延所得稅負(fù)債 6 250
貸：所得稅費(fèi)用 6 250
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回期間將增加未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，從其發(fā)生當(dāng)期看，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。
(一)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般原則
除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費(fèi)用。因?yàn)榍岸咚枚愑绊懛謩e計(jì)入了資本公積和商譽(yù)，不計(jì)入所得稅費(fèi)用。即遞延所得稅負(fù)債增加，將影響所得稅費(fèi)用、資本公積和商譽(yù)。
【例16】A企業(yè)于20×6年12月31日購入某項(xiàng)環(huán)保設(shè)備，取得成本為200萬元，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，使用年限為10年，凈殘值為零，計(jì)稅時(shí)按雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)相同。自20×8年1月1日起，A企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會(huì)計(jì)與稅收處理的差異。該項(xiàng)固定資產(chǎn)在期末未發(fā)生減值。
20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)提的折舊額為20萬元，計(jì)稅時(shí)允許扣除的折舊額為40萬元，則該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值180萬元(200-20)與其計(jì)稅基礎(chǔ)160萬元(200-40)的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
借：所得稅費(fèi)用 50 000
貸;遞延所得稅負(fù)債 (200 000×25%) 50 000(將來應(yīng)多交所得稅)
【例17】B公司于20×6年末購入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，成本為210 000元，預(yù)計(jì)使用年限為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。會(huì)計(jì)上按直線法計(jì)提折舊，因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計(jì)稅時(shí)可采用年數(shù)總和法計(jì)列折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會(huì)計(jì)相同。假定該公司各會(huì)計(jì)期間均未對固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
則該公司每年因固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅情況如表15-1所示：
表15-1
2007年末
2008年末
2009年末
2010年末
2011年末
2012年末
實(shí)際成本
210000
210000
210000
210000
210 000
210000
累計(jì)會(huì)計(jì)折舊
35000
70000
105 000
140000
175000
210000
賬面價(jià)值
175000
140000
105 000
70000
35 000
0
累計(jì)計(jì)稅折舊
60000
110000
150 000
180000
200000
210000
計(jì)稅基礎(chǔ)
150000
100000
60000
30 000
10000
0
暫時(shí)性差異（應(yīng)納稅）
25 000
40000
45000
40 000
25 000
0
適用稅率
25％
25％
25％
25％
25％
25％
遞延所得稅負(fù)債余額
6250
10000
11 250
10 000
6 250
0
(1)2007年資產(chǎn)負(fù)債表日
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)折舊=210 000-35 000=175 000元
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅前扣除的折舊=210 000-60 000=150 000(元)
因賬面價(jià)值175 000大于其計(jì)稅基礎(chǔ)150 000，兩者之間產(chǎn)生的25 000元差異會(huì)，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債(25 000×25%)6 250元。
借：所得稅費(fèi)用 6 250
貸：遞延所得稅負(fù)債 6 250
(2)2008年資產(chǎn)負(fù)債表日
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=210000-35 000-35 000-35 000=140 000(元)
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本—累計(jì)已稅前扣除的折舊額=210000-60000-50 000=100 000元
因賬面價(jià)值140 000大于其計(jì)稅基礎(chǔ)100 000，兩者之間的差額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債10 000元，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為6 250元，當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3 750元。
借：所得稅費(fèi)用 3 750
貸：遞延所得稅負(fù)債(10 000-6 250) 3 750
(3)2009年資產(chǎn)負(fù)債表日
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=210 000-35 000-35 000-35 000=105 000元
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的其計(jì)稅基礎(chǔ)=210000—60 000-50 000—40000=60 000元
因賬面價(jià)值105000大于其計(jì)稅基礎(chǔ)60 000，兩者之間的差額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債11 250元，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為10 000元，當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1 250元。
借：所得稅費(fèi)用 1 250
貸：遞延所得稅負(fù)債 1 250
(4)2010年資產(chǎn)負(fù)債表日
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=210 000-35 000×4=70 000元
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=210000-180000=30000元
因其賬面價(jià)值70000大于其計(jì)稅基礎(chǔ)30000，兩者之間的差額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債10 000元，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為11 250，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債1 250元。
借：遞延所得稅負(fù)債 1 250
貸：所得稅費(fèi)用 1 250
(5)2011年資產(chǎn)負(fù)債表日
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=210 000-35 000×5=35 000元
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=210000-200000=10 000元
因其賬面價(jià)值35000大于計(jì)稅基礎(chǔ)10000元，兩者之間的差額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債6 250元，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為10 000元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債3 750元。
借：遞延所得稅負(fù)債 3 750
貸：所得稅費(fèi)用 3 750
(6)2012年資產(chǎn)負(fù)債表日
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)均為0，兩者之間不存在暫時(shí)性差異，原已確認(rèn)的與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)予全額轉(zhuǎn)回，即應(yīng)將原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債6250元全額轉(zhuǎn)回。
借：遞延所得稅負(fù)債 6 250
貸：所得稅費(fèi)用 6 250