2012年注冊會計師考試《會計》內(nèi)容:所有者權(quán)益

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第一節(jié) 所有者權(quán)益核算的基本要求
    一、權(quán)益工具與金融負債的區(qū)分
    二、混合工具的分拆
    企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具(如可轉(zhuǎn)換公司債券等)既含有負債成份,又含有權(quán)益成份。對此,企業(yè)應當在初始確認時將負債和權(quán)益成份進行分拆,分別進行處理。
    在進行分拆時,應當先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始確認金額,再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認金額。
    發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費用,應當在負債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。
    【教材例10-3】甲公司20×7年1月1日按每份面值1 000元發(fā)行了2 000份可轉(zhuǎn)換債券,取得總收入2 000 000元。該債券期限為3年,票面年利率為6%,利息按年支付;每份債券均可在債券發(fā)行1年后的任何時間轉(zhuǎn)換為250股普通股。甲公司發(fā)行該債券時,二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場利率為9%。假定不考慮其他相關(guān)因素,甲公司將發(fā)行的債券劃分為以攤余成本計量的金融負債。
    (1)先對負債部分進行計量,債券發(fā)行收入與負債部分的公允價值之間的差額則分配到所有者權(quán)益部分。負債部分的現(xiàn)值按9%的折現(xiàn)率計算如表10-1所示:
      表10-1                                         單位:元
    

本金的現(xiàn)值:
    第3年年末應付本金2 000 000元
    (復利現(xiàn)值系數(shù)為0.7721835)
    


    1 544 367
    

利息的現(xiàn)值:
    3年期內(nèi)每年應付利息120 000元
    (年金現(xiàn)值系數(shù)為2.5312917)
    


    303 755
    

    

負債部分總額
    

1 848 122
    

所有者權(quán)益部分
    

151 878
    

債券發(fā)行總收入
    

2 000 000
    


    

(2)甲公司的賬務處理如下:
    20×7年1月1日,發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券:
    借:銀行存款                            2 000 000
     應付債券——利息調(diào)整                      151 878
    貸:應付債券——面值                     2 000 000
    資本公積——其他資本公積(股份轉(zhuǎn)換權(quán))         151 878
    20×7年12月31 日,計提和實際支付利息:
    計提債券利息時:
    借:財務費用                            166 331
    貸:應付利息                        120 000
    應付債券——利息調(diào)整                  46 331
    實際支付利息時:
    借:應付利息                            120 000
    貸:銀行存款                       120 000
    

  20×8年12月31日,債券轉(zhuǎn)換前,計提和實際支付利息:
    計提債券利息時:
    借:財務費用                            170 501
    貸:應付利息                       120 000
    應付債券——利息調(diào)整                  50 501
    

   實際支付利息時:
    借:應付利息                            120 000
    貸:銀行存款                       120 000
    至此,轉(zhuǎn)換前應付債券的攤余成本為1 944 954(1 848 122+46 331+50 501)元。
    

  假定至20×8年12月31日,甲公司股票上漲幅度較大,可轉(zhuǎn)換債券持有方均于當日將持有的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為甲公司股份。由于甲公司對應付債券采用攤余成本后續(xù)計量,因此,于轉(zhuǎn)換日,轉(zhuǎn)換前應付債券的攤余成本應為1 944 954元,而權(quán)益部分的賬面價值仍為151 878元。同樣是在轉(zhuǎn)換日,甲公司發(fā)行股票數(shù)量為500 000股。對此,甲公司的賬務處理如下:
    

借:應付債券——面值                       2 000 000
    貸:資本公積——股本溢價                1 444 954
    股本                         500 000
    應付債券——利息調(diào)整                  55 046
    借:資本公積——其他資本公積(股份轉(zhuǎn)換權(quán))         151 878
    貸:資本公積——股本溢價              151 878
    

 【提示】如果認股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的,應當在到期時將原計入資本公積(其他資本公積)的部分轉(zhuǎn)入資本公積(股本溢價)。(教材190頁)
    

第二節(jié)  實收資本
    一、實收資本確認和計量的基本要求
        除股份有限公司外,其他企業(yè)應設(shè)置“實收資本”科目,核算投資者投入資本的增減變動情況。該科目的貸方登記實收資本的增加數(shù)額,借方登記實收資本的減少數(shù)額,期末貸方余額反映企業(yè)期末實收資本實有數(shù)額。
    二、實收資本增減變動的會計處理
    (一)實收資本增加的會計處理
    1.企業(yè)增加資本的一般途徑
       (1)將資本公積轉(zhuǎn)為實收資本或股本;(2)將盈余公積轉(zhuǎn)為實收資本(或股本);(3)所有者投入。
    2.股份有限公司以發(fā)行股票股利的方法實現(xiàn)增資(教材193頁)。
    股東大會批準的利潤分配方案中分配的股票股利,應在辦理增資手續(xù)后:
         借:利潤分配
           貸:股本
    3.可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利
         借:應付債券
             資本公積——其他資本公積
    貸:股本
           資本公積——股本溢價
    4.企業(yè)將重組債務轉(zhuǎn)為資本
         借:應付賬款
           貸:實收資本(或股本)
               資本公積——資本溢價(或股本溢價)
               營業(yè)外收入
    5.以權(quán)益結(jié)算的股份支付
         借:資本公積——其他資本公積
           貸:實收資本(或股本)
               資本公積——資本溢價(或股本溢價)
    (二)實收資本減少的會計處理
    1.一般企業(yè)減資
    借:實收資本
    貸:銀行存款等
    2.股份有限公司采用回購本企業(yè)股票減資
    (1)回購本公司股票時
    借:庫存股(實際支付的金額)
    貸:銀行存款
    (2)注銷庫存股時
    借:股本(注銷股票的面值總額)
    資本公積——股本溢價(差額先沖股本溢價)
    盈余公積(股本溢價不足,沖減盈余公積)
    利潤分配——未分配利潤(股本溢價和盈余公積仍不足部分)
    貸:庫存股(注銷庫存股的賬面余額)
    回購價格低于回購股票的面值總額時:
    借:股本(注銷股票的面值總額)
    貸:庫存股(注銷庫存股的賬面余額)
    資本公積——股本溢價(差額)
    

第三節(jié)  資本公積
    一、資本公積概述
        資本公積的來源包括資本(或股本)溢價以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。
        資本(或股本)溢價是指企業(yè)收到投資者的超過其在企業(yè)注冊資本或股本中所占份額的投資。
        直接計入所有者權(quán)益的利得和損失是指不應計入當期損益、會導致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。
    二、資本公積的主要賬務處理
    (一)資本(或股本)溢價的會計處理
    1.資本溢價
    投資者投入的資本中按其投資比例計算的出資額部分,應記入“實收資本”科目,大于部分記入“資本公積——資本溢價”科目。(教材195頁)
    例如,某有限責任公司由甲、乙、丙三位股東各自出資100萬元設(shè)立。設(shè)立時的實收資本為300萬元。經(jīng)過三年的經(jīng)營,該企業(yè)留存收益為150萬元。這時有一丁投資者有意參加該企業(yè),并表示愿意出資180萬元,而僅占該企業(yè)股份的25%。在會計處理時,將丁股東投入資金中的100萬元記入“實收資本”科目,其余80萬元記入“資本公積”科目。
     
    2.股本溢價
    股份有限公司在采用溢價發(fā)行股票的情況下,企業(yè)發(fā)行股票取得的收入,相當于股票的面值部分記入“股本”科目,超過股票面值的溢價部分在扣除發(fā)行手續(xù)費、傭金等發(fā)行費用后,記入“資本公積——股本溢價”。
        3.影響資本(或股本)溢價的特殊業(yè)務
    (1)同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資,其會計處理參見第四章第一節(jié)
    (2)股份有限公司采用收購本公司股票方式減資,其會計處理參見本章第二節(jié)
    (3)可轉(zhuǎn)換公司債券,其會計處理參見第九章第二節(jié)。
    【教材例10-9】A公司委托B證劵公司代理發(fā)行普通股2 000 000股,每股面值1元,按每股1.2元的價格發(fā)行,公司與受托單位約定,按發(fā)行收入的3%收取手續(xù)費,從發(fā)行收入中扣除,假如收到的股款已存入銀行。
    根據(jù)上述資料,A公司應作如下賬務處理:
    公司收到委托發(fā)行單位交來的現(xiàn)金=2 000 000×1.2×(1-3%)=2 328 000(元)
    應記入“資本公積”科目的金額=溢價收入-發(fā)行費用=2 000 000×(1.2-1)-2 000 000×1.2×3%=328 000(元)
    借:銀行存款                         2 328 000(凈額)
      貸:股本                             2 000 000(面值)
          資本公積——股本溢價               328 000
    

第四節(jié)  留存收益
    一、盈余公積
    (一)盈余公積的有關(guān)規(guī)定
    盈余公積是指企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定從凈利潤中提取的積累資金。公司制企業(yè)的盈余公積包括法定盈余公積和任意盈余公積,法定盈余公積是指企業(yè)按照規(guī)定的比例從凈利潤中提取的盈余公積。任意盈余公積是指企業(yè)按照股東會或股東大會決議提取的盈余公積。
    企業(yè)提取的盈余公積可用于彌補虧損、擴大生產(chǎn)經(jīng)營、轉(zhuǎn)增資本或派送新股等。
    (二)盈余公積的確認和計量
       1.提取盈余公積
    借:利潤分配——提取法定盈余公積
           ——提取任意盈余公積
    貸:盈余公積——法定盈余公積
        ——任意盈余公積
       外商投資企業(yè)按凈利潤的一定比例提取的儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金,也作為盈余公積核算。但其提取的職工獎勵及福利基金,則作為應付職工薪酬核算。(結(jié)合教材74頁)。
    外商投資企業(yè)按規(guī)定提取儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金時:
    借:利潤分配——提取儲備基金
       ——提取企業(yè)發(fā)展基金
    貸:盈余公積——儲備基金
        ——企業(yè)發(fā)展基金
    外商投資企業(yè)按規(guī)定提取職工獎勵及福利基金時:
    借:利潤分配——提取職工獎勵及福利基金
    貸:應付職工薪酬
    【提示】此筆分錄減少企業(yè)所有者權(quán)益總額。
       2.盈余公積的用途
    (1)彌補虧損
    借:盈余公積
    貸:利潤分配——盈余公積補虧
    (2)轉(zhuǎn)增資本
    借:盈余公積
    貸:實收資本(或股本)
    (3)用盈余公積派送新股
     借:盈余公積
    貸:股本
    二、未分配利潤
    (一)分配股利或利潤的會計處理
    1.經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議,分配現(xiàn)金股利或利潤
    借:利潤分配——應付現(xiàn)金股利或利潤
    貸:應付股利
    2.經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議,分配股票股利
    借:利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利
    貸:股本
    (二)期末結(jié)轉(zhuǎn)的會計處理
    (三)彌補虧損的會計處理
    企業(yè)以當年實現(xiàn)的利潤彌補以前年度虧損時,不需要進行專門的會計處理。
    【教材例10-10】A股份有限公司的股本為100 000 000元,每股面值1元。20×8年年初未分配利潤為貸方80 000 000元,20×8年實現(xiàn)凈利潤50 000 000元。
    假定公司按照20×8年實現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積,5%提取任意盈余公積,同時向股東按每股0.2元派發(fā)現(xiàn)金股利,按每10股送3股的比例派發(fā)股票股利。20×9年3月15日,公司以銀行存款支付了全部現(xiàn)金股利,新增股本也已經(jīng)辦理完股權(quán)登記和相關(guān)增資手續(xù)。A公司的帳務處理如下:
    (1)20×8年度終了時,企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)本年實現(xiàn)的凈利潤:
    借:本年利潤           50 000 000
      貸:利潤分配——未分配利潤    50 000 000
    (2)提取法定盈余公積和任意盈余公積:
    借:利潤分配——提取法定盈余公積   5 000 000
                ——提取任意盈余公積      2 500 000
      貸:盈余公積——法定盈余公積       5 000 000
                  ——任意盈余公積               500 000
    (3)結(jié)轉(zhuǎn)“利潤分配”的明細科目:
    借:利潤分配——未分配利潤           7 500 000
      貸:利潤分配——提取法定盈余公積   5 000 000
                  ——提取任意盈余公積       2 500 000
    A公司20×8年底“利潤分配——未分配利潤”科目的余額為:
    80 000 000+50 000 000-7 500 000=122 500 000(元)
    即貸方余額122 500 000元,反映企業(yè)的累計未分配利潤為122 500 000元。
    (4)批準發(fā)放現(xiàn)金股利:
    100 000 000×0.2=20 000 000(元)
    借:利潤分配——應付現(xiàn)金股利     20 000 000
      貸:應付股利            20 000 000
    借:利潤分配——未分配利潤      20 000 000
      貸:利潤分配——應付現(xiàn)金股利   20 000 000
    20×9年3月15日,實際發(fā)放現(xiàn)金股利:
    借:應付股利                     20 000 000
      貸:銀行存款                    20 000 000
    (5)20×9年3月15日,發(fā)放股票股利:
    100 000 000×1×30%=30 000 000(元)
    借:利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利    30 000 000
      貸:股本                 30 000 000
    借:利潤分配——未分配利潤        30 000 000
    貸:利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利     30 000 000