2012年中級會計實務 復習輔導：第十一章
第二節(jié) 債務重組的會計處理
以資產清償債務
(一)以現(xiàn)金清償債務
1.債務人的會計處理
以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外收入)。
2.債權人的會計處理
以現(xiàn)金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外支出)。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出(債務重組損失);沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。
【例1】甲企業(yè)于2006年1月20日銷售一批材料給乙企業(yè)，不含稅價格為200000元，增值稅率為17%，按合同規(guī)定，乙企業(yè)應于2006年4月1 日前償付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務，經雙方協(xié)議于7月1日進行債務重組。債務重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)同意減免乙企業(yè)30 000元債務，余額用現(xiàn)金立即償清。甲企業(yè)已于7月10收到乙企業(yè)通過轉賬償還的剩余款項。甲企業(yè)已為該項應收債權計提了20 000元的壞賬準備。
乙企業(yè)和甲企業(yè)的賬務處理如下：
(1)乙企業(yè)的賬務處理
第一，計算債務重組利得
應付賬款賬面余額 234 000(元)
減：支付的現(xiàn)金 204 000(元)
債務重組利得 30 000(元)
第二，會計分錄
借：應付賬款 234000
貸：銀行存款 204 000
營業(yè)外收入——債務重組利得 30 000
(2)甲企業(yè)的賬務處理
第一，計算債務重組損失
應收賬款賬面余額 234000
減：收到的現(xiàn)金 204000
差額 30000
減：已計提壞賬準備 20000
債務重組損失 10000
第二，會計分錄
借：銀行存款 204 000
壞賬準備 20 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 10 000
貸：應收賬款 234 000
(二)以非現(xiàn)金資產清償某項債務
1.債務人以非現(xiàn)金資產清償某項債務的，應當在符合金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外收入)。轉讓的非現(xiàn)金資產的公允價值與其賬面價值的差額為轉讓資產損益，于當期確認，計入損益。
債務人在轉讓非現(xiàn)金資產的過程中發(fā)生的一些稅費，如資產評估費、運雜費等，直接計入轉讓資產損益。對于增值稅應稅項目，如債權人不向債務人另行支付增值稅，則債務重組利得應為轉讓非現(xiàn)金資產的公允價值和該非現(xiàn)金資產的增值稅銷項稅額與債務賬面價值的差額;如債權人向債務人另行支付增值稅，則債務重組利得應為轉讓非現(xiàn)金資產的公允價值與債務賬面價值的差額。
2.債務人以非現(xiàn)金資產清償某項債務，債權人在債務重組日，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額，在滿足金融資產終止確認條件時，計入當期損益(營業(yè)外支出)。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出，沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。
對于增值稅應稅項目，如債權人不向債務人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額可以作為沖減重組債權的賬面余額處理。
債權人收到非現(xiàn)金資產時，應按受讓的非現(xiàn)金資產的公允價值計量。債權人發(fā)生的運雜費，保險費等，也應計入相關資產的價值。
(1)以庫存材料、商品產品抵償債務
債務人以庫存材料、商品產品抵償債務，應視同銷售進行核算。
【例2】甲公司欠乙公司購貨款350 000元。由于甲公司財務發(fā)生困難，短期內不能支付已于2006年5月1日到期的貨款。2006年7月10 日，經雙方協(xié)商，乙公司同意，甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為200 000元，實際成本為120 000元。甲公司為一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于2006年8月10日收到甲公司抵債的產品，并作為產成品入庫;乙公司對該項應收賬款計提了50 000元的壞賬準備。
根據上述資料，甲公司和乙公司的賬務處理如下：
(1)甲公司的賬務處理：
第一，計算債務重組利得
應付賬款的賬面余額 350 000
減：所轉讓產品的公允價值 200 000
增值稅銷項稅額(200 000×17%) 34 000
債務重組利得 116 000
第二，會計分錄
借：應付賬款 350 000
貸：主營業(yè)務收入 200000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 34000
營業(yè)外收入——債務重組利得 116 000
借：主營業(yè)務成本 120 000
貸：庫存商品 120 000
注意：將產品抵債，相當于將產品銷售出去了;一定要分清資產轉讓損益和債務重組利得。
如果債務人以庫存材料清償債務，則視同銷售取得的收入作其他業(yè)務收入，發(fā)出材料的成本作其他業(yè)務支出處理。
(2) 乙公司的賬務處理
第一，計算債務重組損失
應收賬款賬面余額 350 000
減：受讓資產的公允價值 234 000
差額 116 000
減：已計提壞賬準備 50 000
債務重組損失 66 000
第二，會計分錄
借：庫存商品 200000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 34 000
壞賬準備 50 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 66 000
貸：應收賬款 350 000
注意：受讓的非現(xiàn)金資產應按公允價值入賬。
(2)以固定資產抵償債務
①債務人以固定資產抵償債務，應將固定資產的公允價值與該項固定資產賬面價值和清理費用的差額作為轉讓固定資產的損益處理。將固定資產的公允價值與應付債務的賬面價值的差額，作為債務重組利得。
②債權人收到的固定資產按公允價值計量。
【例3】 甲公司于20×5年1月1 日銷售給乙公司一批材料，價值400 000元(包括應收取的增值稅額)，按購銷合同約定，乙公司應于20×5年10月31日前支付貨款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付貨款。由于乙公司財務發(fā)生困難，短期內不能支付貨款。20×6年2月3日，經過協(xié)商，甲公司同意乙公司以一臺設備償還債務。該項設備的賬面原價為350 000元，已提折舊50 000元，設備的公允價值為360 000元(假如企業(yè)轉讓該項設備不需要交納增值稅)。甲公司對該項應收賬款提取壞賬準備20 000元。設備已于20×6年3月10日運抵甲公司。假定不考慮該項債務重組相關的稅費。
(1)乙公司的賬務處理
第一，計算固定資產清理損益
固定資產公允價值 360 000
減：固定資產凈值 300 000
處理固定資產凈收益 60 000
第二，計算債務重組利得
應付賬款的賬面余額 400 000
減：固定資產公允價值 360 000
債務重組利得 40 000
第三，會計分錄
借：固定資產清理 300 000
累計折舊 50 000
貸：固定資產 350 000
借：應付賬款 400 000
貸：固定資產清理 300 000
營業(yè)外收入——處置固定資產利得 60 000
營業(yè)外收入——債務重組利得(40-36) 40 000
(注：教材中的寫法不好，在此作改寫)
(2) 甲公司的賬務處理
第一，計算債務重組損失
應收賬款賬面余額 400 000
減：受讓資產的公允價值 360 000
差額 40 000
減：壞賬準備 20 000
債務重組損失 20 000
第二，會計分錄
借：固定資產 360 000
壞賬準備 20 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 20 000
貸：應收賬款 400 000
(3)以股票、債券等金融資產抵償債務
①債務人以股票、債券等金融資產清償債務，應按相關金融資產的公允價值與其賬面價值的差額，作為轉讓金融資產的利得或損失處理;相關金融資產的公允價值與重組債務的賬面價值的差額，作為債務重組利得。
②債權人收到的相關金融資產按公允價值計量。
【例4】甲公司于20×6年7月1日銷售給乙公司一批產品，價值450 000元(包括應收取的增值稅稅額)，乙公司于當日開出六個月承兌的商業(yè)匯票。乙公司于20×6年12月31 日尚未支付貨款。由于乙公司財務發(fā)生困難，短期內不能支付貨款。經與甲公司協(xié)商，甲公司同意乙公司以其所擁有并作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的某公司股票抵償債務(交易性金融資產)。該股票的賬面價值400 000元(為取得時的成本)，公允價值380 000元。假定甲公司為該項應收賬款提取了壞賬準備40 000元。用于抵債的股票己于2007年1月22日相關轉讓手續(xù);甲公司將取得的某公司股票作為以公允價值計量、公允價值變動計入當期損益的金融資產(交易性金融資產)。甲公司已將該項應收票據轉入應收賬款;乙公司已將應付票據轉入應付賬款。
(1)乙公司的賬務處理
第一，計算債務重組利得
應付賬款的賬面余額 450 000
減：股票的公允價值 380000
債務重組利得 70 000
第二，計算轉讓國債收益
股票的公允價值 380 000
減：股票的賬面價值 400 000
轉讓股票損失 -20 000
第三，會計分錄
借：應付賬款 450 000
投資收益(40-38) 20 000
貸：交易性金融資產 400000
營業(yè)外收入——債務重組利得(45-38) 70 000
(2)甲公司的賬務處理
第一，計算債務重組損失
應收賬款賬面余額 450 000
減：受讓資產的公允價值 380 000
差額 70 000
減：壞賬準備 40 000
債務重組損失 30 000
第二，會計分錄
借：交易性金融資產 380 000
壞賬準備 40 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 30 000
貸：應收賬款 450 000
小結： 債務人用非現(xiàn)金資產抵債，應分清資產轉讓損益與債務重組利得
第二節(jié) 債務重組的會計處理
以資產清償債務
(一)以現(xiàn)金清償債務
1.債務人的會計處理
以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外收入)。
2.債權人的會計處理
以現(xiàn)金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外支出)。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出(債務重組損失);沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。
【例1】甲企業(yè)于2006年1月20日銷售一批材料給乙企業(yè)，不含稅價格為200000元，增值稅率為17%，按合同規(guī)定，乙企業(yè)應于2006年4月1 日前償付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務，經雙方協(xié)議于7月1日進行債務重組。債務重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)同意減免乙企業(yè)30 000元債務，余額用現(xiàn)金立即償清。甲企業(yè)已于7月10收到乙企業(yè)通過轉賬償還的剩余款項。甲企業(yè)已為該項應收債權計提了20 000元的壞賬準備。
乙企業(yè)和甲企業(yè)的賬務處理如下：
(1)乙企業(yè)的賬務處理
第一，計算債務重組利得
應付賬款賬面余額 234 000(元)
減：支付的現(xiàn)金 204 000(元)
債務重組利得 30 000(元)
第二，會計分錄
借：應付賬款 234000
貸：銀行存款 204 000
營業(yè)外收入——債務重組利得 30 000
(2)甲企業(yè)的賬務處理
第一，計算債務重組損失
應收賬款賬面余額 234000
減：收到的現(xiàn)金 204000
差額 30000
減：已計提壞賬準備 20000
債務重組損失 10000
第二，會計分錄
借：銀行存款 204 000
壞賬準備 20 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 10 000
貸：應收賬款 234 000
(二)以非現(xiàn)金資產清償某項債務
1.債務人以非現(xiàn)金資產清償某項債務的，應當在符合金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外收入)。轉讓的非現(xiàn)金資產的公允價值與其賬面價值的差額為轉讓資產損益，于當期確認，計入損益。
債務人在轉讓非現(xiàn)金資產的過程中發(fā)生的一些稅費，如資產評估費、運雜費等，直接計入轉讓資產損益。對于增值稅應稅項目，如債權人不向債務人另行支付增值稅，則債務重組利得應為轉讓非現(xiàn)金資產的公允價值和該非現(xiàn)金資產的增值稅銷項稅額與債務賬面價值的差額;如債權人向債務人另行支付增值稅，則債務重組利得應為轉讓非現(xiàn)金資產的公允價值與債務賬面價值的差額。
2.債務人以非現(xiàn)金資產清償某項債務，債權人在債務重組日，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額，在滿足金融資產終止確認條件時，計入當期損益(營業(yè)外支出)。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出，沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。
對于增值稅應稅項目，如債權人不向債務人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額可以作為沖減重組債權的賬面余額處理。
債權人收到非現(xiàn)金資產時，應按受讓的非現(xiàn)金資產的公允價值計量。債權人發(fā)生的運雜費，保險費等，也應計入相關資產的價值。
(1)以庫存材料、商品產品抵償債務
債務人以庫存材料、商品產品抵償債務，應視同銷售進行核算。
【例2】甲公司欠乙公司購貨款350 000元。由于甲公司財務發(fā)生困難，短期內不能支付已于2006年5月1日到期的貨款。2006年7月10 日，經雙方協(xié)商，乙公司同意，甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為200 000元，實際成本為120 000元。甲公司為一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于2006年8月10日收到甲公司抵債的產品，并作為產成品入庫;乙公司對該項應收賬款計提了50 000元的壞賬準備。
根據上述資料，甲公司和乙公司的賬務處理如下：
(1)甲公司的賬務處理：
第一，計算債務重組利得
應付賬款的賬面余額 350 000
減：所轉讓產品的公允價值 200 000
增值稅銷項稅額(200 000×17%) 34 000
債務重組利得 116 000
第二，會計分錄
借：應付賬款 350 000
貸：主營業(yè)務收入 200000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 34000
營業(yè)外收入——債務重組利得 116 000
借：主營業(yè)務成本 120 000
貸：庫存商品 120 000
注意：將產品抵債，相當于將產品銷售出去了;一定要分清資產轉讓損益和債務重組利得。
如果債務人以庫存材料清償債務，則視同銷售取得的收入作其他業(yè)務收入，發(fā)出材料的成本作其他業(yè)務支出處理。
(2) 乙公司的賬務處理
第一，計算債務重組損失
應收賬款賬面余額 350 000
減：受讓資產的公允價值 234 000
差額 116 000
減：已計提壞賬準備 50 000
債務重組損失 66 000
第二，會計分錄
借：庫存商品 200000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 34 000
壞賬準備 50 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 66 000
貸：應收賬款 350 000
注意：受讓的非現(xiàn)金資產應按公允價值入賬。
(2)以固定資產抵償債務
①債務人以固定資產抵償債務，應將固定資產的公允價值與該項固定資產賬面價值和清理費用的差額作為轉讓固定資產的損益處理。將固定資產的公允價值與應付債務的賬面價值的差額，作為債務重組利得。
②債權人收到的固定資產按公允價值計量。
【例3】 甲公司于20×5年1月1 日銷售給乙公司一批材料，價值400 000元(包括應收取的增值稅額)，按購銷合同約定，乙公司應于20×5年10月31日前支付貨款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付貨款。由于乙公司財務發(fā)生困難，短期內不能支付貨款。20×6年2月3日，經過協(xié)商，甲公司同意乙公司以一臺設備償還債務。該項設備的賬面原價為350 000元，已提折舊50 000元，設備的公允價值為360 000元(假如企業(yè)轉讓該項設備不需要交納增值稅)。甲公司對該項應收賬款提取壞賬準備20 000元。設備已于20×6年3月10日運抵甲公司。假定不考慮該項債務重組相關的稅費。
(1)乙公司的賬務處理
第一，計算固定資產清理損益
固定資產公允價值 360 000
減：固定資產凈值 300 000
處理固定資產凈收益 60 000
第二，計算債務重組利得
應付賬款的賬面余額 400 000
減：固定資產公允價值 360 000
債務重組利得 40 000
第三，會計分錄
借：固定資產清理 300 000
累計折舊 50 000
貸：固定資產 350 000
借：應付賬款 400 000
貸：固定資產清理 300 000
營業(yè)外收入——處置固定資產利得 60 000
營業(yè)外收入——債務重組利得(40-36) 40 000
(注：教材中的寫法不好，在此作改寫)
(2) 甲公司的賬務處理
第一，計算債務重組損失
應收賬款賬面余額 400 000
減：受讓資產的公允價值 360 000
差額 40 000
減：壞賬準備 20 000
債務重組損失 20 000
第二，會計分錄
借：固定資產 360 000
壞賬準備 20 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 20 000
貸：應收賬款 400 000
(3)以股票、債券等金融資產抵償債務
①債務人以股票、債券等金融資產清償債務，應按相關金融資產的公允價值與其賬面價值的差額，作為轉讓金融資產的利得或損失處理;相關金融資產的公允價值與重組債務的賬面價值的差額，作為債務重組利得。
②債權人收到的相關金融資產按公允價值計量。
【例4】甲公司于20×6年7月1日銷售給乙公司一批產品，價值450 000元(包括應收取的增值稅稅額)，乙公司于當日開出六個月承兌的商業(yè)匯票。乙公司于20×6年12月31 日尚未支付貨款。由于乙公司財務發(fā)生困難，短期內不能支付貨款。經與甲公司協(xié)商，甲公司同意乙公司以其所擁有并作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的某公司股票抵償債務(交易性金融資產)。該股票的賬面價值400 000元(為取得時的成本)，公允價值380 000元。假定甲公司為該項應收賬款提取了壞賬準備40 000元。用于抵債的股票己于2007年1月22日相關轉讓手續(xù);甲公司將取得的某公司股票作為以公允價值計量、公允價值變動計入當期損益的金融資產(交易性金融資產)。甲公司已將該項應收票據轉入應收賬款;乙公司已將應付票據轉入應付賬款。
(1)乙公司的賬務處理
第一，計算債務重組利得
應付賬款的賬面余額 450 000
減：股票的公允價值 380000
債務重組利得 70 000
第二，計算轉讓國債收益
股票的公允價值 380 000
減：股票的賬面價值 400 000
轉讓股票損失 -20 000
第三，會計分錄
借：應付賬款 450 000
投資收益(40-38) 20 000
貸：交易性金融資產 400000
營業(yè)外收入——債務重組利得(45-38) 70 000
(2)甲公司的賬務處理
第一，計算債務重組損失
應收賬款賬面余額 450 000
減：受讓資產的公允價值 380 000
差額 70 000
減：壞賬準備 40 000
債務重組損失 30 000
第二，會計分錄
借：交易性金融資產 380 000
壞賬準備 40 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 30 000
貸：應收賬款 450 000
小結： 債務人用非現(xiàn)金資產抵債，應分清資產轉讓損益與債務重組利得