金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量
（一）持有至到期投資的減值計(jì)量
1．會計(jì)處理原則
（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）在計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，采用的折現(xiàn)率應(yīng)為原實(shí)際利率或原合同規(guī)定的利率。
（3）短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。
（4）對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨(dú)進(jìn)行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。
（5）對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
（6）外幣金融資產(chǎn)在計(jì)量減值時，應(yīng)先按外幣確定折現(xiàn)值，再按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折成記賬本位幣額，最后與其賬面記賬本位幣比較認(rèn)定減值損失。
（7）減值損失計(jì)量中計(jì)算未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)所采用的折現(xiàn)率應(yīng)作為后續(xù)利息收入的利率標(biāo)準(zhǔn)。
2．使用的會計(jì)科目
（1）資產(chǎn)減值損失
（2）持有至到期投資減值準(zhǔn)備
3．一般會計(jì)分錄
計(jì)提時： 借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
價值轉(zhuǎn)回時，作相反的會計(jì)分錄。
4．例題
南強(qiáng)公司于2004年1月1日購入C公司同日發(fā)行的3年期、年利率為10%、每年末支付利息的債券，并有意持有至到期，債券面值共300萬，。南強(qiáng)公司以315.45萬購入，經(jīng)測算，實(shí)際利率為8%。2005年12月1日，C公司由于大筆應(yīng)收款難以收回，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，不能按期支付利息。經(jīng)協(xié)商，C公司同意最遲于07年12月1日一次性償付南強(qiáng)公司本息361.5萬元。2006年7月1日C公司收回應(yīng)收款，并同意按10%的年利率支付拖欠南強(qiáng)公司2005年的債券利息，并按8%的年利率支付2005年的利息在2006年上半年的孳息。南強(qiáng)公司于2007年7月10日收到2005年的利息及其孳息。
要求：請判斷南強(qiáng)公司所持有的C公司債券在2005年12月31日是否發(fā)生減值，若發(fā)生減值，寫出2005年12月31日及2007年7月10日與減值相關(guān)的會計(jì)分錄。
解：2005年12月1日C公司債券的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值
3615000÷（1+10%） ≈ 3099280
時間 |
收回金額 |
利息收益 |
溢價攤銷 |
攤余成本 |
現(xiàn)值 |
04-1-1 |
3154500 |
||||
04-12-31 |
300000 |
252360 |
47640 |
3106860 |
|
05-12-31 |
3106860 |
3106860 | |||
07-12-31 |
3615000 |
3099280 | |||
減值準(zhǔn)備 |
7580 |
2005年12月31日
借：資產(chǎn)減值損失 7580
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 7580
2006年7月10日
借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 7580
貸：資產(chǎn)減值損失 7580
（二）可供出售金融資產(chǎn)的減值計(jì)量
1．可供出售金融資產(chǎn)減值計(jì)量原則
（1）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，原計(jì)入“資本公積”的累計(jì)損益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”；在價值轉(zhuǎn)回時，不再轉(zhuǎn)入“資本公積”，直接計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”。
（2）減值產(chǎn)生的因素消失后，價值的轉(zhuǎn)回有不同處理
①債務(wù)工具：可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”
②權(quán)益工具：
ⅰ、有活躍市場、公允價值可以可靠計(jì)量的，可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，不得通過損益轉(zhuǎn)回
ⅱ、沒有活躍市場、公允價值不能可靠計(jì)量的，或與該權(quán)益結(jié)算工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
2．相關(guān)的會計(jì)分錄
（1）發(fā)生減值
借：資產(chǎn)減值損失（差額）
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（減值金額）
資本公積——其他資本公積（減值前的累計(jì)損失）
（1） 減值轉(zhuǎn)回
債務(wù)工具：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（轉(zhuǎn)回金額）
貸：資產(chǎn)減值損失
可以轉(zhuǎn)回的權(quán)益工具：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（轉(zhuǎn)回金額）
貸：資本公積——其他資本公積
（三）應(yīng)收款項(xiàng)的減值計(jì)量
1．減值損失的計(jì)量：未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值
期限短、時間價值影響小的應(yīng)收款項(xiàng)可以不折現(xiàn)。
2．計(jì)量要點(diǎn)：
（1）對于單項(xiàng)金額較大的，就單獨(dú)測試；
（2）對于金額不大的，可單測試也可合并測試；
（3）減值損失確認(rèn)后，若導(dǎo)致減值的原因已消失，且有證據(jù)表明其價值已恢復(fù)，原確認(rèn)的損失應(yīng)予轉(zhuǎn)回。
3．核算方法
（1）直接轉(zhuǎn)銷法：指在確認(rèn)壞帳的當(dāng)期，直接確認(rèn)壞帳損失的方法。但這種方法不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
（2）備抵法；要求在每一會計(jì)期間，采用一定的方法估計(jì)壞帳損失，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用同時形成壞帳準(zhǔn)備。
我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定只能用備抵法。
4．備抵法下的會計(jì)處理要點(diǎn)
（1）計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的方法有：帳齡分析法、余額百分比法、賒銷（銷貨）百分比法、個別認(rèn)定法；
（2）計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的方法在上述方法下由企業(yè)自定；
（3）可以計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的應(yīng)收款種類：
“應(yīng)收帳款”、 “其他應(yīng)收款”、 “長期應(yīng)收款”三個科目反映的內(nèi)容；
（4）“預(yù)付帳款”反映的內(nèi)容只有在有確鑿證據(jù)表明不符合預(yù)付帳款的性質(zhì)，并將其金額轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”后，才能計(jì)提壞帳準(zhǔn)備；
（5）未到期的應(yīng)收票據(jù)若有證據(jù)表明無法按期收回，應(yīng)轉(zhuǎn)入“應(yīng)收帳款”并計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。
（6）理解兩個概念
①應(yīng)有的余額（或稱應(yīng)保持的金額）：是指全部帳務(wù)處理完成后，“壞帳準(zhǔn)備”科目的期末余額。
②應(yīng)計(jì)提的金額：本期應(yīng)計(jì)提或轉(zhuǎn)銷的壞帳準(zhǔn)備科目的金額，它的數(shù)值=應(yīng)有的期末余額－計(jì)提前“壞帳準(zhǔn)備”科目的余額。
ⅰ、當(dāng)其大于0時，表示本期應(yīng)計(jì)提的金額；
ⅱ、當(dāng)期小于0時，表示減值損失轉(zhuǎn)回的金額。